DANIŞTAY’IN 2017/3886 E. SAYILI KARARI IŞIĞINDA ELEKTRONİK FATURA DÜZENLENMESİ GEREKTİĞİ HALDE YALNIZCA KÂĞIT FATURA DÜZENLENMESİNİN HUKUKİ SONUCU

Satıcı ile alıcı arasında ticari ilişkinin ispat aracı olan fatura, satıcının vergiye tabi olacak gelirlerinin, alıcının ise giderinin belgelenmesinin asli unsurunu oluşturmaktadır. Günümüzün ticari hayatının gereklerine uyulması bakımından kâğıt üzerinde düzenlenmiş faturadan ziyade elektronik fatura düzenlenmesi bir zorunluluk arz etmektedir. Maliye Bakanlığının kendisine Kanunla verilen yetkiye dayanarak yayımladığı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerle bu elektronik faturaların hangi mükellefler için ve ne tür alım-satımlar için zorunlu olduğu düzenlemektedir. Uygulamada ilk derece mahkemelerin bu Tebliğler doğrultusunda verilen cezaların hukuka uygunluğunu denetlemeleri gerekmektedir; 13/05/2020 tarihinde yayımlanan Resmi Gazetede ise Danıştay’ın Dokuzuncu Dairesi tarafından verilen ve oldukça önem arz eden bir Kanun Yararına Bozma kararı bulunmaktadır. İşbu yazımızda, bu kararı inceleyip elektronik ortamda hazırlanması gerekirken yalnızca kâğıt üzerinde hazırlanmış bir faturanın hukuki sonuçları konusuna açıklık getirmeye çalışacağız.

213 sayılı Kanun’un mükerrer 242. Maddesinin 2. Fıkrasının Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden 397 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ hükümleriyle, faturanın elektronik belge olarak düzenlenmesi, elektronik ortamda iletilmesi, muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin usul ve esaslar açıklanmış, e-faturanın yeni bir belge türü olmayıp kâğıt fatura ile aynı hukuki niteliklere sahip olduğu belirtilmiş. Ardından yayımlanan Tebliğlerle e-fatura kullanma zorunluluğu bulunan ve e-fatura kullanmasına izin verilen kişiler belirlenmiştir. 421 Sayılı Genel Tebliğ ile e-fatura düzenlemeleri zorunlu olan kişilerin kâğıt ortamında fatura düzenleyemeyecekleri aksi takdirde bunların hiç düzenlenmemiş sayılacağı kabul edilmiştir. Ancak 448 sayılı Genel Tebliğ hükümleri ile 04/04/2015 tarihinde bu hüküm yürürlükten kaldırılıp, elektronik fatura düzenlenme zorunluluğuna uymayan mükellefler hakkında Vergi Usul Kanunu’nda (“VUK”) öngörülen cezai hükümlerin uygulanacağı düzenlenmiştir. Dolayısıyla bir faturanın yalnızca kâğıt ortamında düzenlenmiş olması artık “hiç düzenlenmemiş sayılma” kadar ağır bir yaptırımın konusu olmayacaktır.

Danıştay 9. Dairesinin kararında da savunulduğu üzere, gelişen iktisadi ve teknolojik yapıyla birlikte ticari hayata dâhil edilen elektronik fatura, kâğıt faturaya alternatif olarak getirilmemiştir. Üstelik 397 sayılı Genel Tebliğ’e göre de elektronik faturanın kâğıt fatura ile aynı hukuki sonuçları doğuracağı ve kâğıt fatura için yer alan sonuçların e-fatura için de geçerli olacağı kabul edilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’na bakılacak olursa öncelikle kanunun 331. Maddesi “Vergi Kanunu hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları ve diğer cezalar ile cezalandırırlar.” hükmünü içermektedir.

“Özel usulsüzlükler ve cezaları” alt başlığında düzenlenen Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması maddesinin birinci fıkrasına göre; Madde 353: “[…] bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 (350) Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.” hükmü yer almaktadır.

Bu maddeye göre, faturanın verilmemesi, alınmaması veya gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlara uygulanacak ceza belirlenmiştir; dolayısıyla vergiyi doğuran olayın kayıt dışı olmasının tespiti halinde bu hükümdeki ceza uygulanacaktır. Ancak içeriğinde gerçeğe aykırılık barındırmayan faturanın elektronik ortamda düzenlenmesi gerekirken yalnızca kâğıt üzerinde düzenlenmiş olması durumunda 353/1 maddede öngörülen ceza uygulanmayacaktır. Danıştay, bu maddeye dayanarak idarece verilen cezaya karşılık açılan davayı reddeden ilk derece mahkemesinin kararını hukuka aykırı bulmuştur.

Danıştay’ın Kanun yararına bozduğu 2017/3886 E. Sayılı kararında,ilk derece mahkemesi elektronik ortamda düzenlenmesi gereken bir faturayı yalnızca kâğıt olarak düzenlemiş olması sebebiyle, “elektronik ortamda düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş kabul edilir” gerekçesiyle idarenin kestiği özel usulsüzlük cezasını onamıştır. Danıştay ise “Olayda Vergi Usul Kanunu gereği düzenlenmesi gereken belgenin (fatura) fiziki ortamda düzenlendiğine yönelik bir ihtilaf bulunmamaktadır. Kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura mevcut olup işlem kayıt altına alındığından, cezaya dayanak alınan fiilin, Kanunda düzenlenen tipiklikte gerçekleşmediği açıktır. Vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak, Kanun’un 353/1. Maddesi uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” ifadeleriyle gerekçelendirerek mezkûr kararı kanuna uygun bulmamıştır.

Sonuç olarak, Danıştay’ın incelediğimiz kararında vurguladığı üzere, fiziki ortamda yani kâğıt üzerinde düzenlenmiş bir faturanın bulunması halinde; e-faturanın yeni bir belge türü olmayışı ve kâğıt fatura ile aynı hukuki niteliğe sahip olması, 421 Sıra No’lu Tebliğ ile getirilen “e-fatura düzenlenmesi gerektiği halde kâğıt fatura düzenlenmesi halinde, bu kâğıt faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı” yönündeki düzenlemenin 448 Sıra No’lu Tebliğ ile kaldırılmış olması sebeplerinden ötürü belgesiz bir ticari muamelenin varlığından söz edilemeyecektir, dolayısıyla VUK’de düzenlenen özel usulsüzlük cezalarının kesilmesi yerinde olmayacaktır.